Ocena brak

RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH

Autor /Blandyna Dodano /15.08.2013

Każdy model kalkulacyjnego rachunku kosztów, który spełnia dwa warunki, tj. ogół kosztów operacyjnych jest dzielony na koszty stałe i zmienne oraz wycena produktu jest dokonywana na podstawie kosztów zmiennych.

R.k.z. jest zaliczany do grupy systemów rachunku kosztów wykorzystujących tzw. kalkulację częściową lub niepełną. Istota kalkulacji niepełnej polega na tym, że nie obejmuje ona wszystkich kosztów powstających w fazie wytwarzania produktu, lecz tylko te, które są kontrolowane w przekroju produktów. W wysokości kosztów kontrolowanych w przekroju produktów wycenia się zapasy wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej. W procesie kalkulacji kosztu jednostkowego nie są więc uwzględniane koszty fazy wytwarzania, kontrolowane według miejsc ich powstawania (koszty okresu). Koszty te są odnoszone w całości do wyniku finansowego okresu sprawozdawczego, w którym powstały.

 * Zgodnie z polskim prawem bilansowym dla potrzeb wyceny produktu nie są zaliczane koszty bezpośrednie ponoszone poza fazą wytwarzania (np. zakup, sprzedaż), a jedynie koszty bezpośrednie fazy wytwarzania.

Stosowanie r.k.z. dla potrzeb sprawozdawczości finansowej polskich organizacji gospodarczych stało się możliwe od 1995 r., wraz z wejściem w życie ustawy o rachunkowości. Uprzednio kalkulacja niepełna nie mogła być zastosowana do wyceny wyrobów gotowych dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, gdyż ówczesne przepisy prawa przewidywały jedynie wycenę na podstawie technicznych kosztów wytwarzania.

Ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 3 stosuje definicję kosztu wytworzenia produktu, w której wprowadza pojęcie kosztów zmiennych. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

W omawianym modelu do grupy kosztów zmiennych wytwarzania zalicza się wszystkie koszty bezpośrednie działalności operacyjnej, tj. koszty, które dotyczą jednostki kalkulacyjnej wytwarzanego produktu lub usługi i mogą być w dokładny sposób, np. na podstawie źródłowych dokumentów księgowych, odniesione do przedmiotu kalkulacji. Są to m.in. koszty materiałów i płac bezpośrednich wraz z narzutami na płace, koszty energii technologicznej i ruchu, koszty obróbki obcej, zużycia narzędzi specjalnych, koszty bezpośrednie fazy zakupu lub sprzedaży oraz część kosztów pośrednich wytwarzania (tzw. wydziałowych) o charakterze zmiennym. Ta ostatnia kategoria obejmuje niektóre składniki kosztów materiałów, np. materiały o niewielkiej wartości służące do wytwarzania produktu, których zaliczanie do kosztów bezpośrednich i doliczanie do każdej jednostki kalkulacyjnej kosztowałoby zbyt wiele (np. metalowe nity lub naszywki do każdej pary szytych dżinsów), płace (premie), koszty paliw i energii na cele ruchu, koszty remontów bieżących i konserwacji i inne koszty pośrednich zmieniające się wraz ze zmianami rozmiarów produkcji, czasu pracy itp.

Koszt jednostkowy produktu ustalony za pomocą rachunku kosztów pełnych jest wykorzystywany głównie dla celów sprawozdawczości zewnętrznej, podczas gdy r.k.z. (kalkulacja niepełna) jest przeznaczony przede wszystkim dla odbiorców sprawozdań wewnątrz organizacji, głównie dla kadry kierowniczej różnych szczebli zarządzania. Kierownictwo jednostki gospodarczej może wymagać miesięcznych lub kwartalnych sprawozdań dotyczących przychodów, kosztów oraz wyniku finansowego dla różnych grup produktów lub ośrodków odpowiedzialności.

Wyodrębnienie kosztów zmiennych. Jednym z podstawowych problemów, jakie towarzyszą zastosowaniu r.k.z., jest w miarę precyzyjne wyodrębnienie i oszacowanie kosztów stałych i zmiennych spośród ogółu kosztów produkcji. Dotyczy to przede wszystkim kosztów pośrednich produkcji, w odniesieniu do których występuje w praktyce największa różnorodność z punktu widzenia reagowania na zmiany skali działania. Można wyróżnić dwa podstawowe sposoby wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych - metodę księgową oraz metody statystyczne.

Metoda księgowa wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych polega na ręcznym kwalifikowaniu poszczególnych pozycji kosztów. Przy dokonywaniu tej kwalifikacji pracownik korzysta z własnego doświadczenia uzyskanego podczas obserwacji zachowania się kosztów pod wpływem zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, logiki grupowania kosztów itp. Zaletą metody księgowej jest jej prostota, z kolei jej wadą jest subiektywny sposób postrzegania zachowania się kosztów przez osobę dokonującą kwalifikacji, istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo zaistnienia błędu szacunku.

Idea wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych przy użyciu metod statystycznych bazuje na założeniu, że całkowite koszty wytwarzania są w sposób liniowy zależne od wielkości produkcji. Można rozróżnić trzy podstawowe rodzaje metod statystycznych szacowania kosztów stałych i zmiennych, tj. metodę dwóch punktów, metodę wizualną oraz metodę analizy regresji liniowej.

Rozliczenia kosztów. Rozliczanie kosztów w każdym modelu r.k.z. bazuje na przedstawionych uprzednio założeniach, że: koszty zmienne działalności operacyjnej są kosztami kontrolowanymi w przekroju produktów, koszty stałe - w przekroju miejsc powstawania kosztów, zaś wycena produktów działalności przedsiębiorstwa, tj. wyrobów gotowych, usług lub produkcji niezakończonej, jest dokonywana na bazie kosztów zmiennych.

W ramach r.k.z. rzeczywistych rozliczanie kosztów przebiega w następujący sposób. W pierwszym etapie ma miejsce gromadzenie kosztów prostych w układzie rodzajowym, tj. w podziale na: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, podatki i opłaty oraz pozostałe koszty.

W drugim etapie następuje przeniesienie kosztów z układu rodzajowego do układu przedmiotowo-przestrzennego (tj. według produktów oraz miejsc powstawania kosztów lub ośrodków odpowiedzialności). Pierwsza faza rozliczania kosztów polega na przeniesieniu kosztów rodzajowych do poszczególnych miejsc powstawania kosztów lub ośrodków odpowiedzialności, na podstawie odpowiednich rozdzielników kosztów, jeżeli przedsiębiorstwo ma zdecentralizowaną strukturę zarządzania. Rozdzielniki określają zbiorczo, jakich kont kosztów działalności dotyczą koszty układu rodzajowego. Najczęściej przeniesienie kosztów odbywa się z układu rodzajowego do układu funkcjonalnego (fazy: zakupu, wytwarzania, sprzedaży), odmian działalności (podstawowa, pomocnicza, finansowo wyodrębniona), czasowego (koszty rozliczane w czasie i kapitalizowane w bilansie jednostki).

W tym etapie r.k.z. następuje również podział kosztów na operacyjne bezpośrednie (tj. zmienne) oraz pośrednie, w ramach których wyodrębniane są koszty pośrednie stałe i zmienne. Koszty pośrednie ogólnoadminstracyjne (zarządu, sprzedaży) są traktowane z reguły jako stałe, natomiast wśród kosztów pośrednich produkcji zwykle występują zarówno koszty stałe, jak i zmienne. Dalszy podział kosztów pośrednich stałych produkcji jest dokonywany, lub też nie, zależnie od tego, w jakiej formie jest opracowywany rachunek wyników - dwustopniowej, wielostopniowej, wieloblokowej czy wielosegmentowej.

W trzecim etapie r.k.z. następuje pogrupowanie kosztów na kontrolowane w przekroju produktów (koszty produktu) oraz kontrolowane według miejsc powstawania kosztów (koszty okresu). Koszty produktu są gromadzone na koncie „Koszty działalności podstawowej”, a następnie są włączane do kalkulacji. Z kolei koszty okresu w całości obciążają wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego.

W modelu r.k.z. przyjmuje się założenie, że wycena produktu następuje według kosztów zmiennych, na które składają się koszty bezpośrednie wytwarzania oraz koszty pośrednie wytwarzania o charakterze zmiennym. Równocześnie obowiązujące w Polsce prawo bilansowe wyklucza wykorzystanie w procesie wyceny produktu kosztów innych faz niż wytwarzanie. Zatem koszty innych faz (w tym koszty bezpośrednie) są kontrolowane jedynie w przekroju miejsc powstawania kosztów i traktowane jako koszty okresu. Niektóre spośród zmiennych kosztów wydziałowych, z założenia kontrolowanych w przekroju produktu, mogą sprawiać pewne kłopoty z rozliczeniem na poszczególne nośniki kosztów (tj. produkty). Koszty te można określić mianem kosztów zmiennych wspólnych. Przykładem kosztów zmiennych wspólnych może być premia (jako zmienna część wynagrodzenia) kierownika zakładu wytwórczego, w którym powstają różne produkty, koszt bieżącej naprawy lub konserwacji maszyny, za pomocą której są wytwarzane więcej niż dwa asortymenty wyrobów. Konieczne zatem staje się przyjęcie jakiegoś kryterium rozliczania zmiennych kosztów wspólnych (wskaźnika narzutu) na jednostki fizyczne wyrobów gotowych. Możliwe są w tym zakresie następujące rozwiązania:

1. Jeżeli mamy do czynienia z produktami różniącymi się pod względem technologii czy rodzaju materiałów niezbędnych do ich wytworzenia itp., wskazane jest zastosowanie tzw. miar wejścia, jak np. godziny robocizny bezpośredniej lub godziny pracy maszyn, gdyż poziom kosztów pośrednich produkcji zależy w dużej mierze od poziomu miar wejścia. Przykładowo, im większa liczba godzin robocizny bezpośredniej, tym większe nakłady na robociznę pośrednią (np. wynagrodzenie nadzoru technicznego) i inne koszty wydziałowe; im większa liczba godzin pracy maszyn, tym częściej pojawia się problem kosztów napraw i konserwacji itp. Dobór miary wejścia powinien wynikać z charakteru działalności oraz rodzaju rozliczanego zmiennego kosztu wspólnego.

2. W sytuacji gdy istnieją produkty zbliżone do siebie, tj. wytwarzane w tym samym procesie technologicznym lub z identycznych materiałów, wówczas należy ustalić współczynniki przeliczeniowe, czyli parametry określające relacje kosztowe pomiędzy poszczególnymi produktami. Zachodzi tutaj pełna analogia do jednej z metod kalkulacji podziałowej. Relacje te ustala się, biorąc pod uwagę czynniki wywierające decydujący wpływ na wysokość kosztów, np. ciężar lub objętość wyrobu, czas obróbki. Często współczynniki te ustala się odrębnie dla różnych pozycji kalkulacyjnych kosztów.

Kalkulacja kosztów. Pojęcie kalkulacji oznacza ogół czynności obliczeniowych zmierzających do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji - produkt stanowiący efekt działalności organizacji gospodarczej; produkt ten może być zarówno w postaci materialnej (np. wyroby gotowe, półprodukty, części składowe), jak też niematerialnej (usługi, roboty itp.). Niekiedy produktem mogą też być inne składniki majątku, jak inwestycje lub elementy majątku obrotowego wytwarzane na własne potrzeby jednostki. Przedmiotem kalkulacji jest zatem jednostka produktu lub jej wielokrotność.

Pojęcie przedmiotu kalkulacji jest związane z kategorią jednostki kalkulacyjnej. Wyraża ona w sposób jednostkowy przedmiot kalkulacji, przy czym jednostki kalkulacyjne mogą być wyrażane zarówno w naturalnych jednostkach miary odniesionych w sposób bezpośredni do przedmiotu kalkulacji (sztuki, kilogramy, litry itp.), jak też w jednostkach zbiorczych (umownych), stosowanych wówczas, gdy trudno jest wyrazić przedmiot kalkulacji za pomocą jednostek naturalnych (np. gwoździe, śruby kalkuluje się raczej w kilogramach czy nawet tonach, a nie w sztukach).

Czynności związane z kalkulacyjnym rachunkiem kosztów mogą być realizowane zarówno na podstawie szacunków dotyczących przewidywanych kosztów przedsiębiorstwa z tytułu wykonywania określonych zadań, jak i na podstawie danych rzeczywistych obrazujących koszty poniesione przy realizacji tych zadań. Kalkulacja może zatem odnosić się do rachunku kosztów planowanych (budżetowanych), jak też rzeczywistych.

Kalkulacja prowadzona w r.k.z. może dzielić się na kalkulację typu ex ante lub typu ex post. Kalkulacja typu ex ante zwykle występuje w przedsiębiorstwie rynkowym w dwóch podstawowych wersjach, tj. jako kalkulacja normatywna lub planowa, przy czym podstawą do ich rozróżnienia jest sposób określania przyszłych kosztów. W przypadku kalkulacji normatywnej podstawą obliczeń są koszty standardowe, w przypadku kalkulacji planowej zaś - koszty prognozowane. Kalkulacja typu ex post jest kalkulacją wynikową, dokonywaną na bazie kosztów rzeczywistych.

Kalkulacja normatywna ma na celu określenie łącznej wartości jednostkowej produktu w rocznym planie finansowym (budżecie) przedsiębiorstwa. Normy (koszty standardowe) wyznaczane są w wyniku analiz inżynierskich i rozbicia kosztów produktu do poziomu detali oraz na podstawie analiz cen rynkowych surowców, jednostkowych stawek wynagrodzeń pracowników itp. Proces standaryzacji powoduje, iż kalkulacja normatywna jest zwykle wykorzystywana w produkcji powtarzalnej, dla której jest możliwa i celowa standaryzacja kosztów. W odniesieniu do produkcji jednostkowej odpowiednikiem kalkulacji normatywnej jest kalkulacja operatywna, wykorzystująca obowiązujące w chwili jej zestawienia standardy, stawki jednostkowe itp.

Celem kalkulacji planowej jest oszacowanie przyszłego jednostkowego kosztu wytworzenia produktu na bazie prognozy kosztów, tzn. przewidywania przyszłych prawdopodobnych kosztów na podstawie kosztów operacji gospodarczych z przeszłości.

Kalkulacja wynikowa typu ex post jest zwykle stosowana w przedsiębiorstwie rynkowym dla potrzeb oceny poziomu kosztów, które uprzednio zostały zawarte w planie finansowym (budżecie) przedsiębiorstwa. Kalkulacja wynikowa ma zatem na celu porównanie rzeczywistych kosztów jednostkowych i kosztów ustalonych w ramach kalkulacji planowej. Stanowi swoisty sprawdzian prawidłowości założonych w kalkulacjach wstępnych standardów kosztowych lub podjętych uprzednio decyzji menedżerskich.

Koszty zmienne wytwarzania (lub koszty kontrolowane w przekroju produktu) obejmują wszystkie koszty bezpośrednie działalności operacyjnej, tj. koszty, które dotyczą jednostki kalkulacyjnej wytwarzanego produktu lub usługi i mogą być w dokładny sposób, np. na podstawie źródłowych dokumentów księgowych, odniesione do przedmiotu kalkulacji, oraz część kosztów pośrednich wytwarzania (tzw. wydziałowych) o charakterze zmiennym. Stąd koszty zmienne wytwarzania nie zawierają kosztów kontrolowanych w przekroju miejsc ich powstawania, zaliczanych w omawianym modelu do kosztów stałych (z wyjątkiem kosztów bezpośrednich, czyli zmiennych, powstałych w innych - poza wytwarzaniem - fazach działania, gdyż polskie prawo bilansowe wyłącza je z podstawy kalkulacji i wyceny produktu). Zatem przed rozpoczęciem kalkulacji na kontach analitycznych tworzonych w przekroju poszczególnych produktów są zgromadzone łączne koszty ich wytwarzania. Z tego powodu dalszy proces kalkulacji przebiega analogicznie do przypadku kalkulacji podziałowej w rachunku kosztów pełnych i polega, najogólniej, na podzieleniu sumy kosztów zmiennych wytwarzania poniesionych w danym okresie przez liczbę jednostek kalkulacji. W zależności od rodzajów kalkulowanych produktów mogą występować różne odmiany kalkulacji:

1. Prosta - przy produkcji jednego asortymentu w danym procesie, polegająca na podzieleniu całkowitych zmiennych kosztów wytwarzania przez liczbę jednostek kalkulacyjnych.

2. Współczynnikowa - przy produkcji różnych asortymentów wytwarzanych z tych samych surowców w tym samym procesie technologicznym. W takim przypadku na koncie analitycznym mogą być zgromadzone zmienne koszty wspólne dla dwóch lub więcej produktów, podlegające rozliczeniu na poszczególne produkty w ramach procesu kalkulacji. Kalkulacja polega na sprowadzeniu różnych produktów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników charakteryzujących kosztochłonność poszczególnych produktów na produkty umowne.

3. Fazowa - gdy proces wytwarzania przechodzi przez co najmniej dwie odrębne fazy (procesy) produkcyjne.

W wyniku kalkulacji zostaje ustalony jednostkowy koszt zmienny wytwarzania, który stanowi podstawę do wyceny jednostki wytwarzanego produktu. W zależności od tego, czy kalkulacja bazuje na zmiennych kosztach rzeczywistych czy planowanych, jej wyniki mogą być wykorzystywane w rozmaity sposób. Kalkulacja normatywna pozwala na ustalenie jednostkowego kosztu standardowego, stanowiącego podstawę do wyceny produktu w budżecie przedsiębiorstwa na kolejny rok obrotowy. Jej wyniki mogą też być wykorzystywane do wspomagania informacyjnego procesów podejmowania decyzji krótkookresowych, zwłaszcza w takich obszarach, jak: analiza punktu krytycznego, rachunki efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, ustalanie cen na podstawie marży brutto. Jednostkowy koszt zmienny jest podstawą do ustalenia ceny, problemowych rachunków kosztów - istotnych, utraconych korzyści, krańcowych, optymalizacyjnych.

O ile wyniki kalkulacji normatywnej są wykorzystywane przede wszystkim w budżecie przedsiębiorstwa na kolejny rok oraz procesach podejmowania decyzji krótkoterminowych, o tyle wyniki kalkulacji planowej są opracowywane głównie pod kątem procesów podejmowania decyzji, zwłaszcza średnio- i długookresowych oraz tworzenia wieloletnich (strategicznych) planów działania przedsiębiorstwa.

Kalkulacja wynikowa może być przeznaczona zarówno do celów wewnętrznych (zarządczych), jak też niekiedy do sprawozdawczości zewnętrznej. W tym ostatnim przypadku źródłem informacji są zwykle odpowiednio dostosowane do potrzeb kalkulacji konta analityczne kosztów w układzie rodzajowym, nie zaś konta układu kalkulacyjnego; te ostatnie są z reguły źródłem informacji wyłącznie dla celów wewnętrznych (zarządczych).

Kalkulacja i wycena produktów jedynie w wysokości kosztów zmiennych oraz ustalanie na tej podstawie wyniku finansowego ma, poza omówionymi wcześniej zaletami, jedną zasadniczą wadę - nie zawsze stwarza podstawę do oceny przebiegu procesu wytwarzania, zastosowanych wariantów technologii oraz wariantów planu produkcji. Przy ustalaniu wyniku finansowego przyjęcie powyższego rozwiązania spowoduje, że brak będzie tych pozycji w strukturze kosztów, ujmowanych w przekroju produktów, które w sposób zasadniczy - poza materiałami i płacami bezpośrednimi - decydują o koszcie wytworzenia danego produktu.

Warianty. Na potrzeby ustalania wyniku finansowego r.k.z. może mieć bardziej lub mniej rozbudowaną postać. R.k.z. w postaci mniej rozbudowanej nosi nazwę dwustopniowego r.k.z. Dzięki rozdzieleniu kosztów na stałe i zmienne wynik finansowy ze sprzedaży jest ustalany dwustopniowo, jako: 1) wynik (marża) brutto ze sprzedaży, stanowiący rezultat odjęcia od przychodów netto ze sprzedaży kosztów zmiennych wytworzenia sprzedanych produktów; 2) wynik netto ze sprzedaży, powstały wskutek odjęcia od wyniku brutto całości stałych kosztów operacyjnych (wytwarzania oraz ogólnych).

Z kolei w celu wyróżnienia kosztów stałych poszczególnych rodzajów działalności, obszarów sprzedaży itp. wyodrębnia się tyle stopni oddzielnie liczonej marży, ile należy ich uwzględnić z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem. Taki sposób postępowania nosi nazwę wielostopniowego r.k.z.

Dalszym rozwinięciem wielostopniowego r.k.z. może być wieloblokowy r.k.z. Polega on na indywidualnym podejściu do kosztów stałych w przekroju podmiotowym. Koszty stałe są grupowane w przekroju miejsc powstawania kosztów (lub ośrodków odpowiedzialności), poczynając od pojedynczych stanowisk, następnie według komórek organizacyjnych, zakresów działalności itd. Koszty stałe całego przedsiębiorstwa stanowią ostatni blok kosztów, tj. łączną sumę kosztów stałych z wszystkich poprzednich poziomów.

W rezultacie połączenia wieloblokowego r.k.z. z rachunkiem wielostopniowym powstaje tzw. wielosegmentowy r.k.z. Umożliwia on przede wszystkim grupowanie kosztów na kontrolowane i niekontrolowane w przekroju poszczególnych ośrodków odpowiedzialności.

Podobne prace

Do góry