Ocena brak

BADANIE ROCZNEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Autor /KolesHaHa Dodano /08.08.2013

R.s.f. każdej jednostki obejmuje bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową; r.s.f. jednostek podlegających obowiązkowi corocznego badania obejmuje ponadto rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. W przypadkach określonych w ustawie o rachunkowości do r.s.f. dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki.

Badanie r.s.f. i stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych jest dokonywane przez bezstronnego, niezależnego biegłego rewidenta, działającego w imieniu podmiotu uprawnionego do badania. Celem badania jest uzyskanie podstaw do wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii o tym, czy r.s.f. przedstawione przez jednostkę jest zgodne z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości i przekazuje we wszystkich istotnych aspektach rzetelny i jasny obraz jej sytuacji majątkowej i finansowej na dzień bilansowy (w zasadzie koniec roku obrotowego) oraz wyniku finansowego - w zasadzie za rok obrotowy - przy uwzględnieniu wiedzy posiadanej na dzień zakończenia badania.

Badanie r.s.f. poprzedza zawarcie jednorazowej lub wieloletniej umowy o badanie z podmiotem uprawnionym do badania.

Opinia z badania r.s.f. jest w świetle prawa tylko wtedy ważna, gdy: 1) podmiot uprawniony został powołany do badania przez organ zatwierdzający r.s.f. jednostki (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy, zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, walny zjazd stowarzyszenia, organ założycielski zakładu opieki zdrowotnej); organem takim nie może być zarząd jednostki; 2) podmiot uprawniony i biegły rewident, przeprowadzający w jego imieniu badanie, są niezależni od jednostki, co stwierdzają oświadczeniem.

Przedmiot badania. Przedmiotem badania są przede wszystkim dane liczbowe i informacje słowne zawarte w r.s.f. i księgach rachunkowych za okres od otwarcia do zamknięcia ksiąg rachunkowych w danym roku obrotowym. Badana jest także poprawność wykazanych w r.s.f. porównawczych danych liczbowych.

W celu stwierdzenia kompletności oraz wiarygodności zamieszczonych w r.s.f. danych badaniu podlegają także: 1) zapisy ksiąg rachunkowych z początku roku następującego po roku obrotowym (czy nie dotyczą one działalności w roku obrotowym); 2) prawdopodobieństwo zaistnienia - według stanu na dzień zakończenia badania - w przyszłości zobowiązań (strat); 3) zobowiązania warunkowe, których obowiązek zapłaty ciąży na jednostce w razie zajścia określonych zdarzeń (np. przegrania spraw w sądzie, wykorzystania udzielonych za osoby trzecie poręczeń i gwarancji); 4) wpływ zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, na dane i informacje zawarte w r.s.f., gdyż wnoszą one nowe okoliczności.

Oceniana jest również wpływająca na sytuację jednostki zasadność zadeklarowanej przez nią zdolności do kontynuowania działalności w niezmienionym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości.

W celu wykluczenia sprzeczności badana jest zgodność danych wykazanych w r.s.f. oraz w sprawozdaniu z działalności jednostki.

Umowa o badanie może przewidywać rozszerzenie zakresu badania na inne zagadnienia wiążące się z r.s.f., jak prawidłowość rozliczeń podatkowych czy ocena skuteczności działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki. Jeżeli umowa nie przewiduje takiego rozszerzenia, zagadnienia te są badane tylko w takim zakresie, w jakim wpływają na rzetelność r.s.f. i jego zgodność z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Kryteria badania. Kryterium (wzorzec) oceny badanych przez biegłego rewidenta danych liczbowych i informacji słownych, zawartych w r.s.f. i księgach rachunkowych, stanowią: ich rzetelność, a więc zgodność z prawdą materialną (prawdziwość); oraz zgodności z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości wynikającymi z ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych bądź z międzynarodowych Standardów Rachunkowości Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjami, ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. W nielicznych przypadkach, gdy zachodzi sprzeczność między tymi kryteriami, zależnie od postanowień przepisów, wyższość przypisuje się kryterium rzetelności i jasności lub - rzadziej - zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym opinia biegłego rewidenta powinna informować o takim fakcie i jego wyrażonych liczbowo skutkach. Jeżeli umowa o badanie nie stanowi inaczej, efektywność, racjonalność lub planowość działania jednostki nie jest przez biegłego rewidenta przyjmowana za kryterium oceny.

Przy ocenie ujawnionych w toku badania r.s.f. i ksiąg rachunkowych błędów, a więc niezgodności danych lub informacji z kryterium ich oceny, uwzględniana jest istotność (waga, ciężar gatunkowy). Wskaźnik istotności, ustalony np. w procencie sumy bilansowej, przychodów ze sprzedaży czy wyniku finansowego brutto, stanowi górną granicę łącznej kwoty ujawnionych błędów, które - choć w pewnym stopniu zniekształcają r.s.f. - to jednak mogą być przez biegłego rewidenta tolerowane (niepoprawiane, niepowodujące zastrzeżeń w opinii), gdy nie są na tyle znaczące, aby wprowadzały w błąd czytelnika r.s.f.

Istota badania. Istota badania polega na zebraniu przez biegłego rewidenta dowodów badania pozwalających mu na wyrażenie rzetelnej opinii podbudowanej raportem. Dowody badania powinny być wystarczające (tj. dostateczne ilościowo) i odpowiednie (tj. adekwatne do treści badanych zagadnień). Powinny one potwierdzać lub podważać wiarygodność (w wysokim stopniu pewności) poszczególnych danych i informacji wykazanych w sporządzonym przez jednostkę r.s.f., a więc stwierdzać, czy są one rzetelne i jasne oraz zgodne z przyjętymi zasadami rachunkowości. Uzyskanie takiej pewności wymaga w szczególności badania wiarygodności stwierdzeń dotyczących poszczególnych, wykazanych w r.s.f., składników aktywów, pasywów, kosztów i przychodów: czy na dzień bilansowy rzeczywiście istniały (zaistniały), zostały ujęte kompletnie i dokładnie, stanowiły własność lub zobowiązanie jednostki oraz zostały właściwie wycenione i wykazane.

Zebrane w rezultacie badania dowody zatem powinny potwierdzać (lub podważać), że w r.s.f.: 1) zapewniono kompletność oraz właściwą szczegółowość i jednoznaczność wykazanych danych i informacji; 2) dane te i informacje są prawdziwe i zgodne z sytuacją jednostki; 3) przychody i koszty zostały poprawnie wycenione i przyporządkowane do roku obrotowego, a wynik finansowy poprawnie odzwierciedla rezultaty działalności gospodarczej; 4) wykazano rzeczywiście istniejące, stanowiące własność jednostki, środki bądź są to środki, co do których jednostka przejęła całe ryzyko i korzyści przypisane do własności, przez co uzyskała do nich prawa zbliżone do prawa własności; jeżeli środki zostały obciążone lub zastawione - to o tym podano informację; środki zostały poprawnie wycenione, co oznacza, że ich wartość - w miarę potrzeby - została zaktualizowana; 5) wszystkie zobowiązania zostały wykazane i poprawnie wycenione; poczyniono odpowiednie rezerwy na znane i oczekiwane straty; 6) wszystkie istotne warunkowe zobowiązania ujawniono w informacji dodatkowej; 7) zachodzi zgodność danych i informacji zawartych w r.s.f. i sprawozdaniu z działalności.

Możliwe jest także, że biegłemu rewidentowi nie uda się zebrać jednoznacznych dowodów badania dotyczących określonej pozycji r.s.f. Powoduje to niepewność, która odpowiednio do poziomu jej istotności wpływa na treść opinii.

Sposób badania. Biegły rewident przeprowadza z reguły badanie wiarygodności w sposób niepełny, a więc nie obejmuje nim wszystkich danych i informacji wchodzących w zakres przedmiotu badania. Pozwala to skrócić czas trwania badania i obniżyć koszt jego przeprowadzania, a zarazem ograniczyć uciążliwości, jakie sprawia jednostce badanie r.s.f.

Mimo to sposób badania powinien pozwolić na uzyskanie podstawy do właściwej oceny r.s.f. i ksiąg rachunkowych oraz ograniczyć do rozsądnego minimum ryzyko przeoczenia, tj. uznania błędnych danych i informacji za poprawne.

W celu realizacji tych wymagań biegły rewident: 1) ocenia ryzyko, jakie wiąże się z badaną jednostką, zarówno z uwagi na warunki jej działania (przedmiot, sytuacja rynkowa, finansowa itp.), jak i sposób zarządzania nią (kompetencje i uczciwość kierownictwa, poprawność stosowanych zasad rachunkowości, jakość systemu księgowości, możliwość nadużyć), a także skuteczność zastosowanych przez jednostkę środków ochrony przed ryzykiem - pozwala to określić obszary zagrożeń, wymagające szczególnej uwagi podczas badania; 2) wykorzystuje dorobek działającej w jednostce kontroli wewnętrznej, która m.in. ma zapewnić wiarygodność danych i informacji dostarczanych przez księgi rachunkowe, pod warunkiem że uprzednio przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie zgodności funkcjonowania kontroli wewnętrznej z przyjętymi zasadami kontroli wykazało, że system kontroli wewnętrznej jest przemyślany i skuteczny, co pozwala zaufać jego działaniu - umożliwia to ograniczenie badania wiarygodności; 3) stosuje stosunkowo mało pracochłonne przeglądy analityczne, tzn. bada metodami analizy ekonomiczno-finansowej wybrane pozycje r.s.f. pozwalające potwierdzić (lub podważyć) poprawność kształtowania się oczekiwanych wielkości, np. składowych przychodów lub kosztów; 4) bada zapisy ksiąg rachunkowych i dowody księgowe dotyczące danej pozycji r.s.f. w sposób wyrywkowy, na próbie reprezentującej daną pozycję lub jej część (zbiorowość), skompletowanej drogą wyboru losowego, kiedy każdy zapis lub dowód ma jednakowe szanse dostania się do próbki, bądź świadomego wyboru, np. ze względu na wątpliwości, jakie budzą określone zapisy lub dowody, albo z innych przyczyn uzasadniających ich badanie; wybór próby i ocena wyników jej badania metodami statystycznymi zwiększa obiektywizm i reprezentatywność rezultatów badania, wymaga jednak od biegłego rewidenta znajomości i przestrzegania warunków stosowania tych metod; 5) ogranicza pełne badanie zapisów i dowodów do operacji znacznych kwotowo, nietypowych, rzadko występujących, złożonych pod względem prawno-ekonomicznym, odzwierciedlających z natury subiektywne szacunki utraty wartości aktywów lub rezerw na zobowiązania; na ogół umożliwia to objęcie szczegółowym badaniem dużego odsetka wartości pozycji r.s.f. lub jego elementów szczególnie podatnych na zniekształcenia.

Aby badanie przebiegło w sposób przemyślany i racjonalny oraz w uzgodnionym z jednostką terminie, biegły rewident sporządza plan badania, określający podstawowe problemy wymagające badania w danej jednostce i związany z tym stopień ryzyka oraz wyznacza wskaźnik istotności. Plan uzupełniają programy badania poszczególnych pozycji r.s.f.

Techniki badania. Techniki badania stosowane przez biegłego rewidenta polegają na: 1) sprawdzeniu z natury drogą pomiaru (np. zapasów), oględzin (np. środków trwałych) lub inspekcji; 2) uzyskaniu potwierdzenia od kontrahentów, sądów, adwokatów i innych osób trzecich wykazanych przez jednostkę aktywów, zobowiązań lub faktów; 3) sprawdzeniu (ocenie) merytorycznej i liczbowej poprawności pozycji r.s.f., zapisów ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych (ich autentyczności, rzetelności, poprawności arytmetycznej, zaakceptowania do ujęcia w księgach rachunkowych); 4) obserwacji procedur lub czynności wykonywanych przez personel jednostki; 5) kierowaniu zapytań do personelu jednostki, na które biegły rewident uzyskuje - zależnie od wagi zagadnienia - odpowiedzi pisemne lub ustne; 6) stosowaniu metod analizy, służących potwierdzeniu - lub zanegowaniu - prawdopodobnej poprawności określonych wielkości r.s.f.

Uzyskane tą drogą dowody badania mają postać: 1) relacji z oględzin, a więc naocznego przekonania się biegłego rewidenta o pewnym stanie lub sposobie wykonywania czynności; 2) pisemnego stanowiska strony trzeciej, np. co do stanu na określony dzień sald, depozytów, udzielonych gwarancji, spraw spornych; 3) weryfikacji pozycji r.s.f., zapisów ksiąg rachunkowych lub dowodów, przy czym weryfikacja może nastąpić przez sprawdzenie wszystkich danych objętych zbiorem (pozycją r.s.f., saldem konta itp.) lub tylko próby bądź zastosowania do pozycji r.s.f. metod analizy; 4) stanowiska badanej jednostki w postaci jej oświadczenia.

Przebieg badania. Badanie przebiega zazwyczaj w trzech etapach, na które składają się: prace przygotowawcze, zakończone sporządzeniem planu badania podbudowanego programami badania; badanie właściwe oraz prace zakończeniowe.

Prace przygotowawcze służą uzyskaniu przez biegłego rewidenta wiedzy o badanej jednostce, jej mocnych i słabych stronach, sytuacji zewnętrznej (na rynku) i wewnętrznej, a także systemie gromadzenia i przetwarzania danych prezentowanych w r.s.f. Mają one pozwolić na wypracowanie strategii badania dostosowanej do specyfiki, warunków działania i sytuacji jednostki. Prace przygotowawcze obejmują w szczególności rozpoznanie przez biegłego rewidenta: przedmiotu działalności jednostki i sposobu jej prowadzenia, organizacji, sytuacji gospodarczej (na tle branży) i finansowej; sposobu zarządzania jednostką oraz - co się z tym wiąże - kompetencji i uczciwości jej kierownictwa; stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości, systemu księgowości (przetwarzania danych) oraz kontroli wewnętrznej i ich jakości.

Pozwala to biegłemu rewidentowi: zrozumieć dokonywane przez jednostkę transakcje, stosowane praktyki i ich wpływ na dane zawarte w r.s.f.; lepiej dobrać dowody badania i ocenić ich treść; ustalić rodzaje ryzyka, na jakie jest narażona jednostka; określić zagrożenia pozycji r.s.f. i ich wagę, a w rezultacie właściwie zaplanować badania i wyznaczyć służące realizacji planu programy badania (co, jak i kiedy badać) oraz określić potrzeby kadrowe (liczbę stałych i okresowych współpracowników biegłego rewidenta o określonej specjalności).

Biegły rewident wykonuje zazwyczaj prace przygotowawcze przed zakończeniem roku obrotowego. Zależnie od tego, czy jest to pierwsze, czy kolejne badanie r.s.f. w danej jednostce, zbiera on lub weryfikuje aktualność już posiadanych danych i informacji w celu ustalenia zmian, jakie nastąpiły od poprzedniego badania, i ich przyczyn.

Badanie właściwe służy zebraniu przez biegłego rewidenta - w sposób przewidziany w planie i programach badania - dowodów badania umożliwiających wyrażenie opinii i przygotowanie raportu. W miarę potrzeby, np. w razie ujawnienia nowych okoliczności, plan lub program badania ulegają odpowiedniej modyfikacji. W tym najbardziej pracochłonnym etapie badania biegły rewident przeprowadza szczegółowe i analityczne badanie wiarygodności, stosując odpowiednio dobrane metody i techniki. Jeżeli chce on uznać wyniki działania systemu kontroli wewnętrznej jednostki za równorzędne z badaniami wykonanymi przez siebie, to przeprowadza także badanie zgodności, aby upewnić się, że zaufanie do systemu kontroli wewnętrznej jest uzasadnione.

Biegły rewident przeprowadza badanie właściwe zarówno przed zakończeniem roku obrotowego, m.in. obserwując przebieg dokonywanej przez jednostkę inwentaryzacji zapasów, jak i po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok i sporządzeniu przez jednostkę r.s.f.

Prace zakończeniowe integrują wszystkie elementy i aspekty badania, a ich zwieńczenie stanowi opinia wraz z raportem o - poprawionych w miarę potrzeby - r.s.f. i księgach rachunkowych. Prace zakończeniowe obejmują przede wszystkim: 1) ocenę wystarczalności i odpowiedniości zebranych dowodów badania (w razie konieczności biegły rewident przeprowadza badanie uzupełniające) oraz płynących z nich wniosków (co przy uwzględnieniu wskaźnika istotności wymaga zmiany w księgach rachunkowych i r.s.f. i jak to zmienić, jaka będzie opinia); 2) badanie wpływu na r.s.f. zdarzeń, które nastąpiły po dacie bilansu i zobowiązań warunkowych oraz - w razie potrzeby - sposobu ich uwzględnienia w r.s.f. lub opinii; 3) badanie zagrożeń deklarowanej przez jednostkę możliwości kontynuowania działalności; 4) badanie zgodności sprawozdania z działalności z r.s.f.; 5) omówienie z kierownictwem jednostki wyników badania oraz proponowanych przez biegłego rewidenta ewentualnych zmian r.s.f., ksiąg rachunkowych i sprawozdania z działalności; 6) analizę ostatecznej postaci r.s.f.; 7) sporządzenie końcowej wersji raportu, zazwyczaj uzgadnianej z kierownictwem jednostki, i wyrażenie opinii; 8) skierowanie do zarządu pisma zwracającego uwagę na nieuwzględnione w raporcie błędy mniejszej wagi i niedociągnięcia w zakresie rachunkowości, podatków itp., stwierdzone w czasie badania.

Raport i opinia powinny uwzględniać stan wiedzy z dnia zakończenia badania w jednostce, dlatego istotne jest maksymalne skrócenie okresu dzielącego dzień zakończenia badania od dnia przekazania jednostce przez biegłego rewidenta opinii i raportu.

Dokumentacja badania. Dokumentacja badania ma za zadanie utrwalić wszystkie istotne fakty związane z badaniem; stanowi ona dowód, że badanie przeprowadzono profesjonalnie. Powinna też umożliwić biegłemu rewidentowi nieuczestniczącemu w badaniu prześledzenie - w węzłowych punktach - przyjętej strategii i przebiegu badania oraz ocenę zasadności opinii wyrażonej na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów badania.

Dokumentacja badania obejmuje w szczególności: umowę o badanie; oświadczenie podmiotu uprawnionego i biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie o niezależności od badanej jednostki; r.s.f. przedstawiono do badania, wyniki rozpoznania stanu prawnego, organizacyjnego oraz systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej jednostki, jej sytuacji gospodarczej i finansowej; plan i programy badania; wyliczenie istotności; dowody badania i uogólnienie wyników badania (stwierdzone błędy wymagające i niewymagające poprawienia, ich wpływ na r.s.f.); oświadczenia kierownictwa jednostki; odpis opinii i raportu wraz z ostateczną wersją r.s.f. i sprawozdania z działalności; odpis pisma do zarządu.

Dokumentację badania przechowuje podmiot uprawniony do badania przez co najmniej 5 lat.

Podobne prace

Do góry