Ocena brak

RACHUNEK KOSZTÓW

Autor /Blandyna Dodano /15.08.2013

W literaturze przedmiotu, aktach normatywnych i praktyce r.k. nie jest jednoznacznie definiowany i interpretowany. Określenie r.k. zależy w dużym stopniu od tego, czy jest on przedstawiany z mikroekonomicznego, czy makroekonomicznego punktu widzenia, a także od jego zakresu i zadań. Wprawdzie przeważa mikroekonomiczny punkt widzenia, jednak powszechnie uznaje się, że r.k. powinien służyć prowadzącej go jednostce, otoczeniu zewnętrznemu, statystyce państwowej itp.

W polskich publikacjach tradycyjnie przez pojęcie r.k. rozumie się „ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosownych przekrojach kosztów wytworzenia i zbytu produktów pracy przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo za pewien okres, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych dla ustalenia wyników i kierowania przedsiębiorstwem lub ich zespołem” (Z. Fedak, Rachunek kosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane, Warszawa 1962). Główny akcent jest tu położony na procesy gospodarcze jako przedmiot r.k., który je odzwierciedla i prezentuje za pomocą pomiaru, dokumentacji, wyceny, ewidencji w różnych przekrojach, sprawozdań itp.

W Leksykonie rachunkowości zdefiniowano r.k. jako „względnie wyodrębniony (przedmiotowo i proceduralnie) w systemie informacyjnym podmiotu gospodarczego (przedsiębiorstwa) zbiór informacji o kosztach opracowywanych według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników (odbiorców) informacji. Przeprowadzony w r.k. pomiar kosztów i ich transformacja mają na celu umożliwienie oceny sytuacji decyzyjnych, podejmowania decyzji i kontroli ich realizacji” (E. Nowak (red.), Leksykon rachunkowości, Warszawa 1996).

Przedstawione definicje r.k. są w znacznym stopniu zbieżne. Ważne jest wskazanie w nich następujących zagadnień: 1) celu prowadzenia r.k., którym jest dostarczenie informacji decydentom do oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich wykonania; 2) procesów gospodarczych (zaopatrzenie, produkcja, zbyt, zarządzanie) i związane z nimi koszty jako przedmiot r.k.; 3) przedsiębiorstwa, jednostki organizacyjnej jako podmiotu r.k.; 4) ujmowania (pomiar, dokumentacja i wycena), grupowania, transformowania i interpretowania jako sposobów działania i metod odzwierciedlenia (badania i kwantyfikacji) dynamicznego procesu rzeczywistego przebiegu produkcji i narastania kosztów; 5) okresowej prezentacji i interpretacji kosztowych aspektów zdarzeń i ich sekwencji; 6) posługiwanie się obok miernika pieniężnego również jednostkami naturalnymi (A. Jarugowa, W. Malc, K. Sawicki, Rachunek kosztów, Warszawa 1990).

Scharakteryzowany w ten sposób r.k. stanowi część składową rachunkowości traktowanej jako system ewidencji. Jest on nazywany niekiedy podsystemem ewidencyjnym, w którym obowiązują wszystkie metody i zasady systemu rachunkowości, tj. pomiar i dokumentacja operacji gospodarczych, podwójny zapis, zapewnienie ciągłości i skrupulatności ewidencji, dokonywanie inwentaryzacji, sporządzanie zestawień obrotów i sald.

W wyniku rozwoju gospodarczego nastąpiło w praktyce wyodrębnienie r.k., któremu przyznano rangę dyscypliny naukowej. Oprócz ujęcia w różnych układach kosztów rzeczywiście poniesionych konieczne stało się badanie i ocenianie tych kosztów, wykorzystywane do kształtowania kosztów w przyszłości. Nastąpiło poszerzenie pojęcia r.k. poza część składową tradycyjnego systemu ewidencyjnego rachunkowości.

Zakres r.k. zmienił się wraz z rozwojem gospodarczym i stawianiem mu coraz większych wymagań. Pomijając szczególne cechy różnych odmian r.k., na ogół przyjmuje się, że w zakres współczesnego r.k. wchodzą: planowanie, ewidencja i transformacja, badanie i ocena, kontrola kosztów. Zagadnienia te są objęte tzw. systematycznym r.k., stanowiącym część składową systemu rachunkowości uzupełnianym tzw. pozaewidencyjnymi rachunkami problemowymi, które mają pomagać w rozwiązywaniu problemów informacyjnych, decyzyjnych i kontrolnych, a także w ustalaniu wzorców (standardów, normatywów, budżetów itp.) dla różnych okresów. w rachunkach problemowych znajdują zastosowanie różne metody matematyczne i ekonomiczne dobierane w zależności od zadania postawionego jako cel do rozwiązania przez określony r.k. Mogą to być metody sieciowe, metody symulacyjne, programowanie matematyczne, metoda reprezentacyjna, analiza wartości, metody regresji i korelacji, metody taksonomiczne itp.

Do typowych problemowych r.k. zalicza się: 1) predykcję i badania kosztów, np. przewidywanie najbardziej prawdopodobnego poziomu kosztów nowej produkcji, wariantowe plany kosztów itp.; 2) rachunki decyzyjne dotyczące: a) efektywności działania, np. koszty a efekt użyteczny, wykorzystanie potencjału produkcyjnego, opłacalności inwestycji, b) wyboru wariantu, np. wariantu technologii lub receptury, wyboru formy zaopatrzenia w czynniki produkcji, c) optymalizacji, np. alokacji zasobów, programu produkcji, wielkości serii itp.; 3) rachunki informacyjno-kontrolne, np. doraźne informacje o kosztach gospodarki zapasami i maszynami, pomiar obniżki kosztów, kontrola kosztów metodą reprezentacyjną.

W szerokim pojęciu r.k. obejmuje swym zakresem zarówno systematyczny r.k., jak i rachunki problemowe. Jednocześnie badania różnego rodzaju (ankietowe, statystyczne, kontrolne) wykazują, że duża liczba jednostek, zwłaszcza małych i średnich, prowadzi r.k. w postaci uproszczonej z pominięciem niektórych zagadnień objętych r.k. sensu largo.

Budowa systematycznego r.k. wynika z zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W ewidencji księgowej wyodrębnia się: 1) koszty zwykłej działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej, usługowej); 2) pozostałe koszty operacyjne; 3) koszty finansowe.

Każda z tych grup wpływa na kształtowanie się wyniku finansowego lub pozycje bilansu, jednak tylko pierwsza grupa kosztów stanowi przedmiot systematycznego r.k. o tradycyjnej strukturze. Regulacje ustawowe określają wyłącznie zasady budowy r.k., natomiast rozwiązania szczegółowe zawiera zakładowy plan kont, który obligatoryjnie opracowuje i stosuje każda jednostka prowadząca rachunkowość (księgi rachunkowe).

Ponoszone przez jednostkę koszty zwykłej działalności operacyjnej są ujmowane na ogół w kilku podstawowych układach, tj. w układzie rodzajowym, podmiotowym (funkcyjno-celowym), kalkulacyjnym oraz w przedmiotowym.  

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawowymi koszty działalności operacyjnej składają się z kosztów zwykłej działalności operacyjnej, stanowiącej przedmiot systematycznego r.k., i z pozostałych kosztów operacyjnych. Ze względu na wycenę zapasu produktów i ustalenie wyniku finansowego istotne jest wyodrębnienie kosztów produktów (kosztu wytworzenia produktów) i kosztów okresu, do których zalicza się koszty zarządu, koszty sprzedaży i pozostałe koszty operacyjne. Ustalony koszt wytworzenia produktów może: 1) zostać wykazany w aktywach bilansu w pełnej wysokości, jeżeli całość wytworzonych produktów stanowi zapas na koniec okresu; 2) być przeniesiony w ciężar rachunku zysków i strat, jako koszt sprzedaży, w części dotyczącej produktów sprzedanych oraz ujęty w aktywach bilansu w części stanowiącej zapas produktów (niesprzedanych); 3) zostać w całości wykazany w rachunku zysków i strat, jeżeli wszystkie wytworzone produkty sprzedano, czyli na koniec okresu sprawozdawczego nie występuje zapas tych produktów.

Konta kosztów we wzorcowym i zakładowym planie kont. Zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostki mogą stosować wzorcowy plan kont, w którym występują również zespoły kont służące do prowadzenia r.k. Są to następujące zespoły kont: IV - Koszty według rodzajów i ich rozliczenie; V - Koszty według typów działalności i ich rozliczenie; VI - Produkty i rozliczenia międzyokresowe; VII - Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem; VIII - Kapitały (fundusze), fundusze specjalne, rezerwy i wynik finansowy.

Poszczególnym zespołom przyporządkowane są konta syntetyczne, oznaczone symbolem dwucyfrowym. W zespole IV występują tylko konta: 40 - „Koszty według rodzajów”; 49 - „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)”. Szczegółowe ujęcie kosztów zarówno według rodzajów, jak i kosztów w innych zespołach kont powinno być określone w zakładowym planie kont.

Wzorcowy plan (wykaz) kont zawiera w zespołach V do VIII m.in. następujące konta: 50 - „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej”; 52 - „Koszty działalności podstawowej - handlowej”; 53 - „Koszty działalności pomocniczej”; 55 - „Koszty zarządu”; 58 - „Rozliczenie kosztów działalności”; 60 - „Produkty gotowe i półfabrykaty”; 62 - „Odchylenia od cen ewidencyjnych” (produktów i półfabrykatów); 64 - „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (wpływających na wynik ze sprzedaży oraz pozostałych kosztów); 70-1 - „Koszt sprzedanych produktów”; 75-1 - „Koszty finansowe”; 76-1 - „Pozostałe koszty operacyjne”; 86 - „Wynik finansowy”.

W zakładowym planie kont, oprócz odrębnych kont kosztów rodzajowych, może wystąpić np. konto: 503 - „Koszty wydziałowe działalności podstawowej”. Ustalając konta kosztów w planie zakładowym, należy wziąć pod uwagę wielkość, rodzaj i zakres działalności, organizację procesów wytwórczych oraz potrzeby kontroli, analizy i oceny kosztów.

Podsystem ewidencyjny r.k. a rachunek zysków i strat. Określając w zakładowym planie kont zasady ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów, należy uwzględnić przyjęty przez jednostkę sposób sporządzania rachunku zysków i strat według wariantu porównawczego lub kalkulacyjnego. Jednostka może stosować uproszczone rozwiązania albo pełny r.k. dostosowany do wybranego wariantu rachunku zysków i strat.

W ramach dozwolonych ustawowo uproszczeń jednostka może ponoszone koszty ujmować tylko na kontach zespołu IV, służącego do ewidencji kosztów rodzajowych. Dalszy podział tych kosztów należy dostosować do pozycji rachunku zysków i strat (wariant porównawczy), wymagań sprawozdawczości statystycznej i deklaracji podatkowych. Zgrupowane koszty rodzajowe przenosi się bezpośrednio na konto 86 - „Wynik finansowy”, na którym są przeciwstawiane osiągniętym przychodom, co umożliwia ustalenie zysku (straty) na sprzedaży produktów. Zastosowanie tego rozwiązania jest celowe w tych jednostkach, które: a) prowadzą działalność w niewielkich rozmiarach, b) świadczą usługi niewymagające sporządzania kalkulacji kosztów, c) wytwarzają produkty jednorodne pod względem rodzaju w krótkim cyklu produkcyjnym, co powoduje, że produkcja niezakończona na koniec okresu jest nieznaczna lub w ogóle nie występuje. Jednostka może też ponoszone koszty ujmować - w ramach dozwolonych uproszczeń - tylko na kontach zespołu V według typów działalności z dalszym ich podziałem na koszty rodzajowe ze względu na obowiązek wykazania tych kosztów w informacji dodatkowej, stanowiącej element sprawozdania finansowego. Zastosowanie tego rozwiązania jest wskazane w jednostkach, które: a) prowadzą działalność różnego rodzaju i uznają za konieczne poznanie wielkości kosztów dotyczących poszczególnych ośrodków odpowiedzialności (wydziałów) i rodzajów działalności, b) wytwarzają produkty, wymagające dokonania kalkulacji kosztów wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej. W przypadku ograniczenia się w zakładowym planie kont do stosowania tylko kont zespołu V jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.

Rozwinięte rozwiązanie w zakresie ewidencji i rozliczenia kosztów, nazywane również podsystemem ewidencyjnym lub systematycznym r.k., polega na ujmowaniu kosztów zarówno na kontach zespołu IV, jak i po ich rozliczeniu na kontach zespołu V, z dalszym przeniesieniem na konta zespołów VI, VII lub VIII. Taki r.k. stosują jednostki, które: a) prowadzą różnorodną działalność w szerokim zakresie, a ewidencja kosztów każdego rodzaju (typu) działalności jest niezbędna do obliczenia wyniku tej działalności; b) wykonują jeden rodzaj działalności, jednak ze względu na jej rozmiary uznają za niezbędne ustalenie struktury kosztów rodzajowych i kosztu wytworzenia produktów; c) prowadzą jeden rodzaj (typ) działalności gospodarczej (np. handlowej, usługowej) niewymagającej sporządzenia kalkulacji, ale złożona struktura organizacyjna jednostki determinuje kontrolę i ocenę kosztów poszczególnych ośrodków odpowiedzialności (hurtowni, sklepów, warsztatów usługowych).

W praktyce r.k. jednostki wytwarzającej produkty obejmuje najczęściej następujące elementy (fazy): 1) pomiar i dokumentacja kosztów; 2) ewidencja kosztów według rodzaju (zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, amortyzacja, pozostałe koszty rodzajowe); 3) rozliczanie kosztów na układ funkcjonalny, tj. na miejsca powstawania kosztów, z uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych, kosztów zakupu i kosztów sprzedaży; 4) przeniesienie z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadających na okres sprawozdawczy; 5) rozliczenie innych kosztów (np. wydziałowych), ustalenie kosztów produkcji i kosztów zarządu; 6) obliczanie kosztów jednostkowych.

Jeżeli jednostka dokonała pomiaru zużycia czynników produkcji i ich wyceny, sporządziła odpowiednią dokumentację i ujęła poniesione koszty na kontach kosztów według rodzajów, to następne fazy r.k. dotyczą rozliczania i procedur kalkulacyjnych kosztów.  

Po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych” księguje się w szczególności: 1) poniesione w ciągu roku i dotyczące go koszty proste w korespondencji ze stroną Wn odpowiednich kont kosztów działalności w zespole V; 2) poniesione w ciągu roku koszty proste, przypadające na przyszłe okresy lub wyrażające wykorzystanie utworzonych uprzednio biernych rozliczeń międzyokresowych, tzw. wykorzystanie rezerw na koszty przyszłych okresów, w korespondencji ze stroną Wn konta w zespole VI „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozliczenie kosztów rodzajowych jest dokonywane zwykle w ramach procedur komputerowego przetwarzania danych. Podstawą rozliczenia może być również zestawienie zbiorcze, tzw. rozdzielnik kosztów, sporządzone na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych z kont analitycznych.

W jednostkach, które przyjęły kalkulacyjny wariant rachunku zysków i strat, konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” obciąża się na koniec roku obrotowego wszystkimi kosztami zespołu IV (uznaje się poszczególne konta kosztów według rodzajów).

Jeżeli jednostka sporządza rachunek zysków i strat w postaci porównawczej, wówczas w końcu roku obrotowego konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych” obciąża się kosztem sprzedanych produktów. Powstałe po tym księgowaniu saldo Wn lub Ma konta „Rozliczenia kosztów rodzajowych” wyraża zmianę stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów w stosunku do stanu na początek roku. Saldo to przenosi się w końcu roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”.

W kolejnej fazie z konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” na odpowiednie konta zespołu V (np. na stronę Wn konta „Koszty działalności podstawowej” lub „Koszty zarządu”) przenosi się część kosztów przypadających na okres sprawozdawczy. Zebrane po tym księgowaniu koszty pośrednie działalności podstawowej i pomocniczej są przedmiotem dalszych procedur rozliczeniowych i kalkulacyjnych. Po ich przeprowadzeniu ustala się dotyczące danego okresu koszty: działalności podstawowej, działalności pomocniczej, zakupu, zarządu, sprzedaży.

Do kont kosztów zespołu V należy prowadzić wieloprzekrojową ewidencję szczegółową. Przykładowo ewidencja analityczna do konta 50 powinna umożliwiać ustalenie wysokości kosztów poszczególnych rodzajów działalności podstawowej (produkcyjnej, handlowej, usługowej) z dalszym podziałem na miejsca powstawania kosztów (ośrodków odpowiedzialności, wydziałów, zakładów); oraz struktury kosztów działalności podstawowej (koszty bezpośrednie i pośrednie, z wyodrębnieniem zmiennych i stałych pośrednich kosztów produkcji, a także z wyszczególnieniem pozycji kalkulacyjnych oraz według produktów gotowych i znajdujących się w toku produkcji).

W zależności od rozwiązań przyjętych w zakładowym planie kont przeniesienie i ewentualne dalsze rozliczenie kosztów ujętych na kontach zespołu V może być dokonane w różny sposób. Na przykład zapis po stronie Ma konta 50 - „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej” może korespondować z kontem: 60 - „Produkty gotowe i półfabrykaty”, jeżeli produkty przekazywane są do magazynu i wyceniane według rzeczywistego kosztu wytworzenia; 58 - „Rozliczenie kosztów działalności”, przy stosowaniu cen ewidencyjnych produktów; 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”, jeżeli całą produkcję traktuje się jako sprzedaną; ustalony na koniec w drodze inwentaryzacji zapas produktów koryguje koszt sprzedanych produktów.

Podobne prace

Do góry